Ma. Antonieta MARTÍN GRANADOS *
SUMARIO: I. Introducción. II. Impuesto sobre la renta a los ingresos por salarios. III. Ingresos de los trabajadores por los que no se pagará el ISR. IV. Conclusiones. V. Bibliografía.
I. INTRODUCCIÓN
Mucho se ha hablado de la reforma fiscal integral y de la simplificación administrativa. El tratamiento fiscal de los salarios es uno de los rubros que merece una armonización entre las diferentes leyes, acompañada de una simplificación en el cálculo del impuesto sobre la renta (ISR en adelante).
Siendo México un país en donde la gran mayoría de su población económicamente activa obtiene salarios que oscilan entre uno y cinco salarios mínimos1 con los que apenas se puede sobrevivir, la legislación impositiva debe promover el otorgamiento de más prestaciones no sujetas al ISR y con un menor número de requisitos formales en su deducibilidad para el patrón.
Por lo que se refiere al otorgamiento de prestaciones o incremento en los salarios, desde el punto del vista del empleador, no tiene ningún efecto fiscal por lo que se refiere al ISR, puesto que el patrón no es el sujeto del impuesto sino el trabajador. Sin embargo, el otorgamiento de prestaciones a los trabajadores tiene efectos para el patrón en virtud del incremento en la carga administrativa ya que debe cumplir con determinados controles administrativos que en ocasiones resultan excesivos, sobre todo para aquellos pequeños empleadores con baja capacidad económica y administrativa y, por otro lado, la interpretación de los conceptos que pueden quedar exentos no están claramente definidos en la LISR, o bien para que éstos conceptos sean deducibles para el empleador deben cumplirse con diversas formalidades. Sin embargo, para el trabajador tiene gran importancia dado que algunas de las prestaciones pueden no quedar gravadas -parcial o totalmente- para fines del impuesto.
En virtud de lo anterior, al empleador le resulta más fácil otorgar incrementos salariales a sus trabajadores en lugar de otorgar o incrementar las prestaciones con el consiguiente perjuicio para el trabajador. Por otro lado, en la ley se establecen algunos ingresos que no quedan gravados con el ISR, pero al realizar el cálculo del impuesto y por la mecánica de cálculo de la proporción para aplicar el subsidio, de forma indirecta estos ingresos quedan gravados.
II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LOS INGRESOS POR SALARIOS
Dentro del título IV de la LISR se establece que "están obligados al pago del impuesto establecido en este título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo". Así tenemos que las personas físicas pueden recibir los siguientes tipos de ingresos:
a) En efectivo.
b) En bienes.
c) En crédito.
d) En servicios cuando lo señale la ley específicamente.
e) De cualquier otro tipo.
Por lo que se refiere a los ingresos en servicios, el propio ar-tículo 74 señala que sólo serán objeto del impuesto en los casos específicamente señalados en la misma. En el caso de salarios, la LISR señala dos casos concretos contenidos en el artículo 78-A y 78-B, los que se refieren a préstamos a los trabajadores sin el cobro de intereses o con cobro de intereses menores a los señalados por la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2001 en el primer caso y, automóviles asignados a funcionarios públicos en el segundo caso. Fuera de estos casos, si un patrón le otorga a sus trabajadores servicios diferentes a los señalados, éstos ingresos (en servicio) no serán objeto del ISR, como podría ser el caso de otorgar el servicio de transporte.
En cuanto a los ingresos "de cualquier otro tipo" por los que se está obligado al pago del ISR en el título I del capítulo IV, consideramos que es inconstitucional por los mismos motivos por los que fue declarado inconstitucional el artículo 132 de la misma ley, en el amparo en revisión 351/97.1 Este punto sólo se deja enunciado en este artículo, ya que será motivo de otro trabajo.
En este título IV, en su capítulo I se regulan los ingresos de las personas físicas por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. En el artículo 78 se señala como objeto gravable por la prestación de un servicio personal subordinado, "los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral".
En cuanto a las prestaciones que pueden otorgar los patrones a sus trabajadores, las podemos clasificar en dos grandes rubros:
a) Aquellas prestaciones mínimas obligatorias establecidas en la Ley Federal del Trabajo como el aguinaldo y la prima vacacional.
b) Las prestaciones contractuales establecidas en los contratos de trabajo como pueden ser las despensas, las ayudas para renta o transporte, becas educacionales, etcétera.
Para efectos del ISR, el artículo 77, de la fracción I a la XIII, establece una serie de ingresos relacionados con la prestación de un servicio personal subordinado por los que no se pagará el ISR. Algunos de los conceptos señalados en el mencionado artículo 77 reciben tratamientos diferentes dependiendo del monto de los ingresos de los trabajadores. Por otro lado, algunos de los conceptos señalados en el artículo 77 establecen una serie de requisitos para que el patrón pueda hacer deducibles estas prestaciones, lo que conlleva a que los patrones decidan no otorgarlas, o en caso de otorgarlas, a no cumplir con todos los requisitos señalados en la ley, estos gastos pueden convertirse en erogaciones no deducibles para el empleador.
III. INGRESOS DE LOS TRABAJADORES POR LOS QUE NO SE PAGARÁ EL ISR
En este apartado analizaremos algunos de los ingresos por los que no se paga el ISR. Estos ingresos se encuentran señalados en el artículo 77 de la Ley del ISR.2 Para efectos del presente trabajo sólo se analizarán algunas de ellas.
1. Horas extras
La fracción I del artículo 77 de la ley establece que no causarán el ISR los ingresos de los trabajadores que ganen el salario mínimo y que perciban prestaciones distintas a dicho salario, calculadas sobre la base de dicho salario, cuando no excedan los límites señalados en la legislación laboral, así como las remuneraciones por concepto de horas extras y el pago de trabajo en días de descanso sin sustitución;3 sin embargo, para aquellos trabajadores que obtienen ingresos superiores al salario mínimo, la exención es sólo por el 50 por ciento de dichos ingresos y con un tope a dicha exención de cinco veces el salario mínimo general de área geográfica del trabajador por cada semana de servicios.
Esta fracción se reformó en 1985 para señalar que las horas extras percibidas por los trabajadores de salario mínimo estarían exentas, siempre y cuando no se excedieran del límite establecido por la legislación laboral. En 1988 se volvió a reformar esta fracción para beneficiar a los demás trabajadores cuyos ingresos fuesen superiores al salario mínimo. En la exposición de motivos se dijo:
Asimismo, para beneficiar no sólo a los trabajadores de salario mínimo, sino también a los que perciban sueldos superiores, en esta Iniciativa que el Ejecutivo a mi cargo propone, se señala en el artículo 77 otros conceptos que deben considerarse exentos para el pago del impuesto sobre la renta, dentro de los que se encuentran el 50% de las remuneraciones que se reciban por tiempo extraordinario siempre que no excedan de cinco veces el salario mínimo general de la zona económica del contribuyente por cada semana de servicios.
El tratamiento dado a las horas extras en la fracción I del mencionado artículo 77 de la LISR viola el principio de igualdad jurídica como demostraremos más adelante. Para ello resulta conveniente transcribir la tesis 41/97 que el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió en relación con los elementos de la equidad tributaria, señalando que la equidad tributaria se refiere a la igualdad jurídica, como se señala en la transcripción que se hace a continuación de la mencionada tesis.
EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho4 porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar el principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que deben considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.
Analicemos el caso de tres trabajadores con diferentes salarios que reciben el pago de nueve horas extras en una semana para ver el efecto de la inequidad de la exención.
Supongamos a tres trabajadores en el Distrito Federal que trabajan nueve horas extras cada uno de ellos en una semana. Si el primer trabajador gana diariamente un salario mínimo $37.90 en vigor en el año 2000, el pago de las horas extras con un importe de $85.30 quedará exento en su totalidad. Si el segundo trabajador gana diariamente $40.00, de las nueve horas extras trabajadas sólo estará exento el 50 por ciento, es decir, $45.00. Por último, en el caso del tercer trabajador con un sueldo diario de $600.00, sólo tendrá exento el 50 por ciento de las horas extras trabajadas con el tope a dicha exención de cinco salarios mínimos de la zona económica del contribuyente por cada semana de servicios, es decir, $189.50. Resulta inequitativo que los tres trabajadores mencionados, trabajando el mismo número de horas extras, en el primer caso queda exento el 100 por ciento de su percepción y en el segundo caso sólo queda exento el 50 por ciento de las mismas y en el tercero tan sólo el equivalente de cinco salarios mínimos.
Esta disposición pretende beneficiar a los trabajadores que perciben el salario mínimo, sin embargo la desigualdad se da entre aquellos trabajadores que ganan más de un salario mínimo, sobretodo en aquellos en que sus percepciones tan sólo son ligeramente superiores al salario mínimo como es el caso del trabajador número dos de nuestro ejemplo.
Independientemente de que en esta fracción I del artículo 77 se pretenda proteger al trabajador que obtiene el salario mínimo, lo que es loable, sin gravar las percepciones que perciba por concepto de horas extras dentro de los límites establecidos por la Ley Federal del Trabajo, para el segundo trabajador que tan sólo percibe $2.10 diarios más que el primer trabajador, sólo tiene este beneficio en el 50 por ciento del importe de sus horas extras. Por otro lado, se viola el principio de equidad puesto que el trabajador que percibe casi 16 veces más que aquél que percibe salario mínimo tiene un ingreso en dinero mayor, aunque no en porcentaje. Es decir no se beneficia con más a los que ganan menos, simplemente se hizo una división entre los trabajadores que ganan el salario mínimo y los que ganan más de dicho salario.
Para evitar el tratamiento inequitativo, la exención5 debería darse a todos los trabajadores con los límites establecidos por la Ley Federal del Trabajo y hasta por el límite del salario mínimo, es decir, el equivalente de nueve horas extras calculadas sobre la base del salario mínimo de la zona geográfica del contribuyente, quedando gravado el excedente, como se hace con la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, el aguinaldo, las indemnizaciones, las pensiones por retiro y las jubilaciones.
2. Previsión social
Otro de los conceptos que han causado muchas controversias es la fracción VI del artículo 77, en donde se establece la exención a los ingresos percibidos "con motivo de subsidio6 por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga". Por su parte, el artículo 24, fracción XII, señala como requisito de la deducción de los gastos de previsión social "que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se destinen a jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga".
Con relación a la deducción de las prestaciones de previsión social, las autoridades fiscales siempre han interpretado la frase "otras de naturaleza análoga" del artículo 24, fracción XII, como aquellas que fuesen parecidas a las mencionadas en este artículo, como sería el caso de la contratación de seguros médicos como una prestación análoga a servicios médicos. Por otro lado, los particulares han defendido la postura de que dicha frase se refiere a otras prestaciones que pudiesen considerarse como previsión social.
El problema se suscita cuando la autoridad, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, realiza revisiones a los patrones. Si el patrón había otorgado vales de despensa a sus trabajadores y los había considerado gastos de previsión social con fundamento en la fracción VI del artículo 77 y XII del 24, éstos gastos eran rechazados por la autoridad argumentando que no estaban contemplados en la fracción XII del artículo 24 y por consiguiente debían haberse tomado en cuenta para el cálculo del ISR sobre salarios, lo que daba lugar a la determinación de contribuciones que se debieron retener y enterar.
La controversia quedó solucionada con la jurisprudencia 39/97 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que fue recogida en la normatividad del Servicio de Administración Tributaria en su criterio número 3. 5. 1. Dicha jurisprudencia considera a los vales de despensa como gastos de previsión social para efectos de la deducción del artículo 24, fracción XII, de la LISR. En la jurisprudencia mencionada se establece una acepción complementaria de previsión social como a continuación se transcribe y se remarca.
VALES DE DESPENSA. DEBEN CONSIDERARSE COMO GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL PARA EFECTOS DE SU DEDUCCIÓN, CONFORME AL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El concepto de previsión social comprende, por una parte, la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades de orden económico del trabajador y su familia ante la imposibilidad material para hacer frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo o incapacidades para realizarlo y, en una acepción complementaria, el otorgamiento de beneficios a la clase social trabajadora para que pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través de la concesión de otros satisfactores con los cuales establezca bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida. Ahora bien, del examen de las razones que llevaron al legislador a reformar el artículo 26, fracción VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta mil novecientos ochenta, en términos muy similares a los que prevé la legislación vigente, así como del análisis de las prestaciones otorgadas a los trabajadores que conforme a lo dispuesto por el artículo 24, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pueden considerarse deducibles de dicho título por constituir gastos de previsión social, se aprecia que el legislador consideró a ésta en su significado más amplio, es decir, no solamente como la satisfacción de contingencias y necesidades futuras, sino en su perfil de lograr el bienestar integral del trabajador a través del mejoramiento de su calidad de vida y la de su familia. Por tanto como los vales de despensa constituyen un ahorro para el trabajador que los recibe, dado que no tendrá que utilizar la parte correspondiente de su salario para adquirir los bienes de consumo de que se trate, pudiendo destinarla a satisfacer otras necesidades o fines, con lo cual se cumple el mismo objetivo económico que con las prestaciones expresamente previstas en la ley como gastos de previsión social, debe concluirse que dichos vales tienen una naturaleza análoga a aquéllas y, por ende, son igualmente deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones previstos en la propia norma, sin que la circunstancia de que sean recibidos con motivo de la prestación de un servicio personal conlleve a atribuirles el carácter de ingreso gravable, puesto que otras de las prestaciones contempladas como gastos de previsión social también son susceptibles de formar parte integrante del salario del trabajador, siendo que, con base en la aludida disposición legal, pueden también ser deducibles del impuesto sobre la renta hasta por el límite previsto en la parte final del artículo 77 del citado ordenamiento tributario, el cual tiende a salvaguardar el interés fiscal en el ejercicio de la deducción con motivo del otorgamiento de dichas prestaciones de previsión social.
Con relación a esta jurisprudencia, el Servicio de Administración Tributaria estableció el criterio 3. 5. 1. que establece:
La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido jurisprudencia mediante la Contradicción de Tesis 20/96, emitida el 2 de julio de 1997, en la cual resuelve que los vales de despensa deben considerarse como prestaciones de naturaleza análoga a los gastos de previsión social.
... y será un concepto deducible para el empleador en los términos del artículo 24, fracción XII.
El Servicio de Administración Tributaria recogió esta jurisprudencia tan sólo por lo que se refiere a los vales de despensa, quedando pendientes otros conceptos que pudiesen ser considerados como previsión social en virtud de la acepción complementaria que le dio la Suprema Corte de Justicia de la Nación al concepto de previsión social. Pero el que la autoridad recoja la sentencia dictada por nuestro máximo tribunal en un criterio interno, sólo lo convierte en una disposición obligatoria para la propia autoridad, sin que cree derechos a los particulares como lo señala el artículo 35, del Código Fiscal de la Federación, por lo que debe incluirse en el texto de ley para otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes.
Mientras subsista la palabra "y otras de naturaleza análoga" en los artículos 24, fracción XII, y 77, fracción VI, ello dará lugar a que la autoridad pueda rechazar alguna otra prestación que el patrón otorgue a sus trabajadores y que pretenda hacer deducible como previsión social, apegándose a la definición que la Suprema Corte de Justicia de la Nación dio para el mencionado concepto.
Así se propone que tanto la fracción VI del artículo 77 como la XII del artículo 24 deberían ser reformadas dejando la definición que la corte dio para previsión social, eliminando los conceptos que actualmente menciona. Lo anterior daría seguridad jurídica a los contribuyentes, pues hay innumerables conceptos que pueden otorgarse como previsión social de acuerdo con el concepto dado en la jurisprudencia transcrita. Otra solución es darle a los contribuyentes una lista definida de conceptos que pueden ser considerados como previsión social para efectos fiscales y eliminar la frase "y otras de naturaleza análoga", que en realidad es la frase que da lugar a diversas interpretaciones.
3. Ingresos en servicios
Como ya mencionamos, el artículo 74 establece el gravamen a las personas físicas residentes en México por los ingresos que obtengan en servicios en los casos que señale la ley. Pues bien, en el artículo 78-A de la LISR se grava como ingreso del trabajador los intereses por préstamos que reciban de sus patrones sin cobro de intereses, siendo este un concepto que ha sido muy controvertido, pues estos ingresos no son reales, simplemente significan un ahorro de intereses.
El artículo 77, fracción VIII, establece la exención a los intereses relacionados con las disposiciones del artículo 78-A referente a los ingresos en servicios por los préstamos obtenidos por los trabajadores sin cobro de intereses. Pero la exención prevista en el artículo 77, fracción VIII, sólo aplica a préstamos concedidos de manera general a trabajadores sindicalizados y se cumpla con: a) los ingresos del trabajador, incluyendo los no gravados por la ley que no hayan excedido en el ejercicio inmediato anterior de un monto equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año y, b) que la totalidad del préstamo en el ejercicio no exceda de un monto equivalente a un salario mensual, por un periodo máximo de tres meses y siempre que los ingresos del trabajador adicionados del beneficio de esta exención se encuentren en los límites establecidos en el último párrafo del artículo 77, es decir, que la suma de los ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado y el monto de la exención por prestaciones de previsión social no excedan de siete salarios mínimos del área geográfica del contribuyente.
Esta fracción VIII del mencionado artículo 77, hasta 1991 concedía la exención por los ingresos presuntos derivados de los préstamos otorgados por los patrones, sin cobro de intereses, con el único requisito de que fueran concedidos en forma general. En 1992 se limitó el número de trabajadores que podían beneficiarse. En la exposición de motivos se mencionó:
La comisión que suscribe, al evaluar la propuesta del Ejecutivo Federal consistente en eliminar totalmente la exención a los ingresos por el diferencial de intereses en préstamos otorgados por los patrones a trabajadores sindicalizados, considera que dicho beneficio debe subsistir por el principio de justicia tributaria que prevalece en tal medida, aun cuando se limite a casos y montos que representen apoyo a los estratos de menores ingresos.
En sus inicios la tasa de interés de referencia era la que se obtenía del costo porcentual promedio de captación del sistema bancario proporcionado por el Banco de México, posteriormente (de 1992 a 1999) se hizo referencia a la tasa promedio diaria de Certificados de la Tesorería de la Federación (Cetes) colocados a plazo de 90 días, en el mes inmediato anterior o, en su defecto, del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios equiparable a los Cetes, cuando esta última sea mayor.
Relacionado con la determinación de la tasa de interés de re-ferencia, el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en sus jurisprudencias 78/1999 y 79/1999 declaró inconstitucional el artículo 78-A, pero esta inconstitucionalidad la declaró por violación al principio de legalidad y no al de justicia tributaria, ya que los elementos esenciales de la contribución no se encontraban incluidos en la ley. Las tesis mencionadas establecen, respectivamente:
RENTA. EL ARTÍCULO 78-A DEL IMPUESTO RELATIVO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, AL REMITIR A LOS CERTIFICADOS DE LA TESORERÍA DE LA FEDERACIÓN (CETES) PARA CALCULAR UN COMPONENTE DE LA BASE DEL TRIBUTO. De lo establecido en el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte gravado el concepto "ingreso en servicio" que constituye el ingreso derivado de las cantidades obtenidas por préstamos del patrón y acumulable a los demás del capítulo relativo a ingresos sobre el producto del trabajo, consistente en la diferencia entre la tasa pactada en el préstamo patronal y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días o, en su defecto, del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, equiparable a dichos certificados, cuando esta tasa sea mayor. De lo anterior se sigue que los Cetes son un componente que incide de manera directa en el cálculo del monto de los ingresos en servicio que han de acumularse a los demás ingresos gravables del contribuyente y, por ende, en la determinación de la base del tributo, elementos respecto del que el legislador no determinó los componentes, bases, criterios o reglas a los que debe sujetarse su formulación, monto y rendimientos, ya que del artículo único, fracciones I y VII, del decreto emitido por el Congreso de la Unión, por el cual se autoriza al Ejecutivo Federal para emitir los Certificados de la Tesorería de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 8 de julio de 1993, se desprende que el valor y la determinación del rendimiento de tales certificados se encuentra a cargo de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, sin sujeción a ningún parámetro legal, sólo a la simple opinión del Banco de México y atendiendo a la especulación comercial armonizada con las disposiciones de los mercados crediticios, los proyectos de desarrollo con necesidades de financiamiento y la forma de propiciar un sano desarrollo del mercado de valores, lo que propicia la libre actuación de esa secretaría, sin que el contribuyente tenga la posibilidad de desvirtuar la forma de establecer dicho valor que, por tanto, no puede ser tomado en cuenta para determinar la base del tributo, dada la incertidumbre que genera el empleo de los elementos del mercado de dinero. Es importante señalar que si bien la Suprema Corte de Justicia ha admitido que el empleo de mecanismos flexibles para el establecimiento de los elementos de las contribuciones, no es por sí mismo violatorio del principio de legalidad, este criterio parte de la existencia de reglas previstas en la ley que permitan determinarlos, lo que no es posible admitir bajo la influencia de la especulación mercantil, como rectora de dicha fijación, pues atenta contra el principio de certidumbre jurídica que pretende resguardar la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dado que esa especulación obedece a intereses particulares y variables. En consecuencia, el artículo 78-A reclamado, al permitir que un órgano administrativo, distinto del legislador, sea quien determine un dato para la estimación de la base del impuesto, como son los Cetes, quebranta el principio de legalidad tributaria.
RENTA. EL ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PERMITIR QUE UN ÓRGANO ADMINISTRATIVO SEA QUIEN DETERMINE UNO DE LOS COMPONENTES DE LA BASE DEL IMPUESTO (CERTIFICADOS DE LA TESORERÍA DE LA FEDERACIÓN), ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Del análisis de lo dispuesto por el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de este Alto Tribunal, publicadas con los números 162 y 168 en el Apéndice al Seminario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, páginas 165 y 169, de rubros: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY". E "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL", respectivamente, se desprende que el precepto citado es contrario al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En efecto, la referida norma, al considerar como ingresos en servicios para quien presta un servicio personal subordinado, las cantidades que resulten de aplicar al importe de préstamos obtenidos de su patrón, una tasa equivalente a la diferencia entre la tasa pactada por dichos préstamos y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días, en el mes inmediato anterior o, en su defecto, del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios equiparable a los certificados mencionados, cuando ésta última sea mayor, incluye, para fijar la base de dicha contribución, a dichos certificados como un componente que si bien es identificado por el legislador, en la ley no se encuentran previstas las reglas relativas al procedimiento para su determinación, sino que, en lugar de éstas, se permiten decisiones discrecionales a cargo de un órgano administrativo, como lo es la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo la opinión del Banco de México, procedimiento que genera incertidumbre al contribuyente sobre el monto respectivo, dada la especulación mercantil a que están sujetos los mencionados títulos de crédito.
Por virtud de las jurisprudencias transcritas, la autoridad modificó, a partir de 2000, el artículo 78-A, estableciendo como ingreso para los trabajadores los intereses que el patrón no les cobre por préstamos que les haya otorgado y como referente se fija la tasa de interés que debe cobrar el patrón, que para el año de 2001 es del 15 por ciento, según se establece en el artículo 21 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2001 se fijó la misma tasa. Para el caso de que el patrón le cobre intereses al trabajador y la tasa sea menor del 15 por ciento, el ingreso en servicios será el diferencial existente entre la tasa pactada y la tasa de interés establecida en la mencionada Ley de Ingresos. Lo anterior, a pesar de la prohibición contenida en el artículo 111 de la Ley Federal del Trabajo que señala que las deudas contraídas por los trabajadores en ningún caso devengarán intereses.
Así, la ilegalidad declarada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la autoridad la subsanó al incluir la tasa en la Ley de Ingresos de la Federación, que como ya se mencionó para el ejercicio de 2001 es del 15 por ciento. Como dato curioso (por llamarlo de alguna manera), la tasa promedio de rendimiento que otorgaron las instituciones de crédito en cuentas de ahorro o en los depósitos que producen intereses varió entre un 4 y 9 por ciento anual, lo que significa que el patrón le cobre intereses a sus trabajadores a una tasa mayor que el rendimiento que está dando el mercado en pequeñas inversiones, además de que, como ya se mencionó anteriormente, el cobro de intereses a los trabajadores se encuentra prohibido por la Ley Federal del Trabajo.
Por otro lado, dejar exentos a los trabajadores sindicalizados (cumpliendo con los requisitos señalados en el artículo 77, fracción VIII) y no así a los no sindicalizados también viola el principio de equidad. Este artículo debería reformarse en el sentido de permitir a los patrones otorgar préstamos a los trabajadores, sindicalizados o no, con un tope fijado en veces de salario mínimo para evitar los abusos que se dieron en el pasado y sin condicionarlo al tope de ingresos del ejercicio inmediato anterior, ni al tope establecido en el último párrafo del artículo 77.
En el ámbito de trabajadores con ingresos entre uno y cinco salarios mínimos, en el caso de tener una urgencia monetaria ¿quién les va a prestar?, por supuesto que no lo hará una institución de crédito, pues para ellas éstos trabajadores no son sujetos de crédito; entonces, por qué limitar que el patrón pueda otorgar éstos préstamos, lo único que se requiere es regularlos para evitar los abusos tanto por parte del patrón como de los trabajadores.
4. Servicios de comedor y comidas para los trabajadores
El último párrafo del artículo 78 señala que no se consideran ingresos en bienes, los servicios de comedor y comida proporcionados a los trabajadores.
Sin embargo, para que el patrón pueda hacer deducibles esas inversiones en instalaciones de comedores, el artículo 25, fracción XXI, de la ley establece que los comedores deben estar a disposición de todos los trabajadores y el gasto no debe exceder de un salario general diario del área geográfica del contribuyente por cada trabajador que haga uso de los mismos y por cada día que se preste el servicio, adicionado con las cuotas de recuperación que pague el trabajador. Por otro lado, el artículo 46, fracción III, de la LISR y 46 de su reglamento, dispone que el patrón deberá solicitar permiso de la autoridad y comprobar que los bienes se utilizan por necesidades especiales de su actividad.
Debe eliminarse el requisito aunque se encuentre en el reglamento, de comprobar que los bienes destinados al servicio de comedores se utilizan por necesidades especiales de su actividad, pues es una disposición vaga. Con el límite establecido en ley para la deducibilidad del gasto, es suficiente control para evitar abusos por parte de los contribuyentes y, por otra parte, el servicio de comida otorgado a los trabajadores tiene la ventaja, pues se trata de obreros y de trabajadores que perciben bajos salarios, de que se mejore su alimentación así como el que puedan destinar ese dinero para otras necesidades y así mejorar su nivel de vida.
5. Cálculo del ISR
De las normas más confusas y plagada de inseguridades jurídicas en la LISR, son las relacionadas con el cálculo del impuesto sobre salarios.
Para el cálculo del impuesto sobre salarios existe la tarifa contenida en el artículo 80 de la LISR, que se aplica para el cálculo del impuesto mensual, y la tarifa del artículo 141, que se aplica para el cálculo del impuesto anual. Además está la tarifa del artículo 80-A para el cálculo del subsidio mensual y la correspondiente tarifa para el cálculo anual del subsidio que se encuentra en el artículo 141-A de la propia ley; aunado a lo anterior, existe una tabla para el crédito al salario mensual, contenida en el artículo 80-B, y su correspondiente para el cálculo anual del crédito al salario contenido en el artículo y 81 y 141-B.
Cabe recordar que las tarifas y tablas mencionadas se actualizan semestralmente, durante 1999 se actualizaron trimestralmente de conformidad con lo establecido por el artículo 7-C de la LISR, cálculos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público realiza y publica aunque a veces con retraso, lo que conlleva a duplicar el trabajo, pues hay que volver a recalcular los impuestos. Así, cada semana, quincena o mes hay que utilizar tres tarifas y tablas, y a la vez utilizar tres tarifas o tablas para el cálculo del impuesto anual.
Además, la regla 3.17.1 (para cálculos mensuales) y la 3.27.1 (para cálculos anuales) de la Resolución Miscelánea Fiscal para el año 2000-2001, establece que debe calcularse el impuesto de cada trabajador utilizando el procedimiento y tarifas vigentes en 1991 actualizadas, así como el procedimiento establecido para el año 2001, realizando la comparación de los resultados obtenidos en ambos cálculos, debiendo retenérsele al trabajador el impuesto más bajo. Con relación a las tarifas actualizadas de 1991, se publica una tarifa de impuesto y una tarifa de subsidio, aplicándose la tarifa vigente en el año 2001 del crédito al salario. Es decir, tenemos tres tablas y tarifas para realizar el cálculo con el procedimiento vigente, y dos tablas más para calcular el impuesto con el procedimiento vigente en 1991, más la tabla del crédito al salario vigente en el año de 2001, o sea, debemos utilizar seis tarifas o tablas para el cálculo del impuesto.
Además, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público publica cada semestre una sola tarifa que incluye el impuesto, el subsidio y el crédito al salario, elaborando diferentes tablas, dependiendo de la proporción del subsidio. Aunado a lo anterior, la secretaría prepara tarifas especiales para proporciones redondeadas a dos decimales que van de 0.51 y hasta 1.00. De igual manera, la misma secretaría elabora tarifas para pagos de uno, siete, diez y quince días, además de las tarifas mensuales y anuales.
Resumiendo, para el cálculo del impuesto sobre salarios se publican 266 tarifas semestralmente para el procedimiento 2001 y otras dos para procedimiento 1991, resultando 268 tarifas semestrales, más 54 tarifas anuales, las que hacen un total de 590 tarifas en el año.
Además del exceso de tablas y tarifas a utilizar para el cálculo del impuesto sobre salarios, es difícil explicarle a los trabajadores el procedimiento y las diferencias que puedan existir entre el impuesto retenido a un trabajador en una empresa y el impuesto retenido a otro trabajador que trabaja en empresa distinta, pero que obtiene el mismo salario; esto debido a los diferentes conceptos que se toman en cuenta para determinar la integración de salario para efectos del ISR, así como para determinar la proporción del subsidio.
6. El subsidio
Hasta 1988, el cálculo del impuesto sobre salarios se realizaba restando a los ingresos acumulables el equivalente a un salario mínimo elevado al mes o al año, según fuese el caso, siendo la diferencia la base para aplicar la tarifa del artículo 80 de la LISR.
De 1989 a 1993, en lugar de restar el salario mínimo a la base, se acreditaba el 10% de dicho salario contra el impuesto que resultase a su cargo.
En 1994 se sustituyó el acreditamiento del 10% del salario mínimo por una tabla de crédito al salario (crédito general para ingresos diferentes a salarios, prevista en el artículo 141-B de la ley).
Por otro lado, en 1991 se incluyó el subsidio para reducir el impuesto de los contribuyentes. En la exposición de motivos se dijo:
En los últimos años, la tarifa en el impuesto sobre la renta a las personas físicas ha sido objeto de cambios que sólo han logrado reconocer en forma parcial los efectos de la inflación. La reestructuración de la misma, así como la reducción experimentada en la tasa marginal máxima, ha representado un beneficio superior para los contribuyentes con niveles de ingreso más elevados, mientras que los estratos de ingresos más bajos han experimentado beneficios poco significativos.
En la reforma fiscal para 1991 se plantea el otorgar un subsidio en el impuesto sobre la renta, que beneficiará a todas las personas físicas que sean contribuyentes de este impuesto, pero de manera decreciente en la medida que se obtengan niveles de ingresos más altos. Por otro lado, para lograr una mejor distribución de la carga fiscal se establece que el monto de subsidio se reducirá en la proporción que representen las prestaciones exentas en el ingreso percibido. Con esto, se beneficiará a todos los trabajadores aunque en mayor medida a los que no reciben ese tipo de remuneraciones.
Es conveniente resaltar la importancia de la anterior propuesta, ya que beneficia en forma especial a los trabajadores que perciben hasta 4 salarios mínimos, nivel en que se encuentra la gran mayoría de estos contribuyentes.
Para 1992 se reestructuró la mecánica de aplicación del subsidio. En 1991 quienes percibían hasta cinco salarios mínimos tenían un subsidio promedio del 27%, y para 1992 se incrementó hasta el 50% del impuesto. En la exposición de motivos se dijo:
Con relación al subsidio de las personas físicas, al ser esta una figura caracterizada por representar un beneficio hacia los sectores con niveles de ingresos más bajos, se estima conveniente someter a consideración de esta Soberanía algunas modificaciones con el objeto de poder determinar con mayor precisión el cálculo del subsidio acreditable, así como para poder conceder un subsidio hasta del 50% para aquellos contribuyentes que no perciben percepciones adicionales no gravables.
El subsidio son porcentajes de ingresos gravados calculados de acuerdo con las percepciones totales de los trabajadores. En el caso de personas físicas con ingresos diferentes a salarios o asimilados a salarios, el subsidio se aplica al cien por ciento, pero para el cálculo del subsidio aplicable a los ingresos por salarios hay que determinar primero la proporción aplicable a dicho subsidio. Para determinar la proporción, el artículo 80-A de la LISR establece que dicha proporción se calculará para todos los trabajadores del empleador
dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto en los términos de este Capítulo, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo.
Como se observa en la transcripción anterior, se incluye cualquier erogación realizada por el patrón y relacionada con la prestación de servicios personales subordinados. Sin embrago, esta disposición resulta vaga cuando señala las erogaciones efectuadas por cualquier concepto, y señalando "entre otras..."; es decir, en una revisión por parte de la autoridad, ésta puede incluir conceptos que el patrón no haya incluido en la determinación de la proporción. En el anexo número ocho de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2000-2001, se explica que para determinar la proporción, esto referido a la tarifa opcional señalada en el primer párrafo de la regla 3. 17. 4, hay que considerar entre otros conceptos la participación de los trabajadores en las utilidades, gastos en equipo para deportes y de mantenimiento de instalaciones deportivas, seguro de gastos médicos mayores, programas de salud ocupacional, depreciación de equipo de comedor y de transporte para el personal, cuotas sindicales pagadas por el patrón, gastos por fiesta de fin de año y otros, becas, guarderías infantiles, intereses subsidiados en créditos al personal, jubilaciones, pensiones, haberes de retiro.
Independientemente de que las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal sólo crean derechos para los particulares, como lo establece el artículo 33, penúltimo párrafo del Código Fiscal de la Federación, el propio procedimiento es establecido en la ley, además de crear inseguridad jurídica es inequitativo en virtud de que la proporción determinada por un patrón se aplica por igual a todos los trabajadores, independientemente de si percibieron o no prestaciones que no fueron gravadas por el ISR, o si las recibieron en mayor proporción unos que otros.
Las inequidades que podemos mencionar con relación al cálculo de la proporción del subsidio se refieren a:
a) Se basa en datos del ejercicio anterior.
b) Se aplica la misma proporción a todos los trabajadores de la empresa, siendo que no todos gozan de las mismas prestaciones que no quedan gravadas en los términos del artículo 77, lo que conlleva un trato inequitativo.
c) Las exenciones que señala la ley quedan anuladas al calcular la proporción del subsidio.
d) Para el cálculo de la proporción, la ley señala que se toman en cuenta todas las erogaciones efectuadas por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, disposición que es muy amplia y que da lugar a diversas interpretaciones, lo que da lugar a colocar al retenedor en un estado de indefensión.
e) Se encuentran contenidos, en una regla de la miscelánea fiscal, algunos de los conceptos que deben considerarse como erogaciones efectuadas en un ejercicio, lo que también deja en estado de indefensión al contribuyente.
f) Si la proporción del subsidio es inferior al 50 por ciento, no se tendrá derecho al subsidio.
IV. CONCLUSIONES
Para fines del impuesto sobre la renta, existen ingresos de los trabajadores por los que no se paga el impuesto, pero como para su deducibilidad el patrón tiene que cumplir con demasiados re-quisitos, los empleadores optan por no otorgarlas.
Algunas disposiciones aplicables a los salarios han sido declaradas inconstitucionales, pero estos juicios sólo han sido promovidos por los empleadores (en la mayoría de los casos) cuando la deducibilidad de la prestación les ha sido cuestionada. Sin embargo, como es el caso de los sindicatos, poco han hecho en la defensa de los intereses de sus agremiados; así, a los trabajadores no les llega el beneficio de sentencias de inconstitucionalidad de leyes promovidas por los empleadores.
En algunos casos, como el de los intereses no cobrados a los trabajadores por préstamos otorgados, se gravan manifestaciones ficticias de riqueza al imputar al trabajador un ingreso en servicio. Aunque se pueda afirmar que los trabajadores al momento de realizar el pago del préstamo devuelven pesos de menor poder adquisitivo, también es cierto que si el préstamo lo otorga una persona distinta del empleador y sin cobro de intereses no hay tal acumulación de ingresos fictos por los intereses no cobrados. Por otro lado, la tasa de interés fijada para el año 2001 es difícil que la puedan conseguir los trabajadores depositando sus ahorros en alguna institución del sistema financiero mexicano. Por lo que se propone que se elimine la acumulación de ingresos fictos sobre los préstamos a trabajadores, por los cuales el empleador no cobra intereses, sin condicionar a que sean otorgados a trabajadores sindicalizados, con un tope fijado en veces de salario mínimo para evitar los abusos que se dieron en el pasado, y sin condicionarlos al tope de ingresos del ejercicio inmediato anterior, ni al tope establecido en el último párrafo del artículo 77.
El subsidio que se otorga a los trabajadores para el cálculo del impuesto nulifica las exenciones contenidas en la LISR, puesto que a mayores prestaciones exentas menor será el subsidio aplicable, hasta llegar a un punto en donde no les corresponde subsidio alguno.
Se debe revisar y modificar el capítulo de salarios para efectos del impuesto sobre la renta, para:
a) Simplificar el cálculo del impuesto dejando una sola tarifa que incluya el subsidio.
b) Para no anular las prestaciones exentas se debe aplicar el subsidio al 100%.
c) Las horas extras deben quedar exentas para todos los trabajadores, fijadas en veces de salario mínimo y dentro de los límites permitidos por la ley laboral, sin que el salario percibido sea tomado en cuenta con el propósito de fijar la exención.
d) Modificar la fracción VI, del artículo 77, y la fracción XII, del artículo 24, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, definiendo la previsión social en los términos de la jurisprudencia número 30/97 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y limitándola como se hace actualmente en el último párrafo del artículo 77 de la ley.
e) Eliminar la acumulación de ingresos fictos sobre los préstamos a trabajadores por los que el empleador no cobra intereses, sin condicionar que sean trabajadores sindicalizados, con un tope fijado en veces de salario mínimo para evitar los abusos que se dieron en el pasado y sin condicionarlo al tope de ingresos del ejercicio inmediato anterior, ni al tope establecido en el último párrafo del artículo 77.
V. BIBLIOGRAFÍA
GIANNINI, A. D., Instituciones de derecho tributario, Madrid, Ediciones de Derecho Financiero, 1957.
Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2001, México, Dofiscal, 2001.
Ley del Impuesto sobre la Renta, México, Dofiscal, 2001.
Ley Federal del Trabajo, 12a. ed., México, Dofiscal, 1997.
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, México, Dofiscal, 2001.
Resolución Miscelánea Fiscal para 2000-2001, México, Dofiscal, 2000.
Normatividad del Servicio de Administración Tributaria, México, Dofiscal, 2001.
http://www.inegi.gob.mx
http://www.scjn.gob.mx
* Investigadora en la Divisón de Investigación de la Facultad de Contaduría y Administración de la UNAM.Notas:
1 El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró inconstitucional el artículo 132 de la Ley del ISR al señalar que "para cumplir con el principio de legalidad, toda contribución debe estar prevista en la ley, especificando claramente los elementos esenciales de la obligación tributaria..., pues el artículo 132 deja al criterio del organismo recaudador la posibilidad de utilizar el precepto en forma totalmente discrecional", Sesión del 20 de enero de 1998, resuelta por mayoría de siete votos y tres en contra. http:/www.scjn.gob.mx/Consultas/comuinicado.asp?Pagina=listado.asp&N.
2 El artículo 77 contiene treinta y dos fracciones en donde se señalan los ingresos que no pagarán impuesto, siempre y cuando se cumplan con los requisitos y límites establecidos en la propia ley. Las primeras trece fracciones se refieren a los ingresos que pueden percibir las personas que presten un servicio personal subordinado y por los cuales no pagarán el ISR.
3 El artículo 65 de la Ley Federal del Trabajo establece que la jornada de trabajo podrá prolongarse, sin exceder nunca de tres horas diarias ni de tres veces en una semana. Por otro lado, el artículo 73 señala el pago de un salario doble cuando el trabajador realice labores en su día de descanso.
4 Todas las cursivas son del autor.
5 Según Giannini, la exención se presenta cuando "la ley, mediante una disposición de derecho singular, declara no obligada al pago del impuesto a una persona o a una categoría de personas que, conforme con las disposiciones más generales de la propia ley, quedarían comprendidas entre los sujetos pasivos y no en los casos en que, por el modo de estar descrito
y circunscrito en la ley el presupuesto del trabajo, aquella persona o aquel grupo de personas no resultan incluidos entre los sujetos pasivos del impuesto", Giannini, A. D., Instituciones de derecho tributario, Madrid, Ediciones de derecho financiero, 1957, p. 41.
6 Estos subsidios se refieren a las cantidades que entrega el patrón al trabajador -convenidas en los contratos de trabajo- con motivo de haber sufrido alguna incapacidad. Por ejemplo, en el caso de enfermedades no profesionales, las incapacidades que otorga el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) no cubren el salario del trabajador durante los primeros tres días; en estos casos, el patrón puede pagarle estos días al trabajador; o bien, en los casos de incapacidad por riesgo o enfermedad profesional, el IMSS le paga al trabajador el cien por ciento de su salario, pero el patrón puede pactar además el pago de algún porcentaje de su sueldo durante determinado tiempo -según se tenga convenido en los contratos-.