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The simplified trust regime in the Mexican income tax law and its fight against informality

Sumario: I. Introducción. II. Contexto socioeconómico en México. III. Antecedentes del Resico: fracaso de las políticas fiscales para incorporar la informalidad a la formalidad fiscal. IV. Motivaciones del Resico. V. El Resico y sus fines ¿extrafiscales? VI. EL Resico como economía de opción. VII. ¿Qué entiende la autoridad fiscal por “confianza” ?, ¿la confianza de quién?, ¿qué es la confianza en el Resico? VIII. Elementos esenciales de este nuevo régimen tributario. Elementos cualitativos y cuantitativos del hecho imponible. IX. A modo de conclusión. X. Bibliografía.

I. Introducción

El presente trabajo tiene como objetivo principal analizar la utilidad y pertinencia del régimen simplificado de confianza (Resico) como instrumento extrafiscal para motivar a las personas de la informalidad a incorporarse a la formalidad fiscal, dado que este régimen de alguna manera aspira a tener el mismo objetivo al sustituir al régimen de incorporación fiscal (RIF) que estaba en la LISR. Recordemos, pues, que el RIF se estableció en la nueva Ley del ISR y que entró en vigor en 2013, cuyo objetivo fue precisamente incorporar, como su nombre lo indicaba, a las personas que trabajaban en el sector informal a la formalidad laboral.

De ahí que la hipótesis principal es dilucidar qué tan efectivo es este régimen para abatir la informalidad en nuestro país, pues como se ha visto en varios estudios realizados anteriormente (Miriam Gómez, 2021, pp. 39 y ss. ; Gabriela Ríos, 2015, pp. 399 y ss.; Pilar López-Carasa, 2015, pp. 337 y ss.; César Domínguez, 2015, pp. 383 y ss.; César García, 2015, pp. 351 y ss.) la política fiscal ha fracasado en sus intentos de disminuir las actividades informales y construir una cultura del pago de impuestos.

De tal suerte, como preguntas secundarias de investigación se desarrollaron las siguientes: ¿cuál es la diferencia entre el extinto RIF y este nuevo régimen?, ¿el Resico es un régimen extrafiscal?, ¿qué entiende la autoridad fiscal por “confianza?, ¿la confianza de quién?, ¿este Resico permite la economía de opción? Estas son tan sólo algunas de las preguntas que nos mueven a escribir este trabajo y sobre las que se hacen las respectivas reflexiones.

Cabe resaltar que nuestra intención se centra en reflexionar si este nuevo régimen tiene posibilidades de lograr los fines descritos, por lo que otro tipo de perspectivas (por ejemplo, la relación con otros regímenes fiscales, los análisis estadísticos o su eventual impacto en la recaudación, etcétera) no son tomadas en cuenta y excederían los propósitos del trabajo.

Para lograr nuestro objetivo, se ha empleado la metodología de investigación documental, analítica y deductiva. De este modo, y siendo que la investigación documental es la base metódica de toda investigación jurídico-teórica,1 para la elaboración de este trabajo se han utilizado prácticamente fuentes de tipo documental, incluida la revisión a la normativa tributaria. Por la novedad de este nuevo régimen fiscal debemos advertir que no existe bibliografía específica y científica2 que aborde su estudio. De tal suerte, nuestro trabajo tuvo que superar este obstáculo con bibliografía conexa, es decir, aquella que aborda tópicos relacionados con los aspectos fundamentales que aquí se tratan, como la extrafiscalidad, la economía de opción, la informalidad, etcétera.

De esta manera, el trabajo hace una importante aportación doctrinal a un tema novedoso del sistema tributario mexicano. Para lograr el objetivo principal aquí planteado, el trabajo se ha divido de forma sistemática y ordenada, y consta de diez partes. Para ubicar en qué momento económico entró en vigor dicha reforma fiscal, el primer apartado versa sobre el contexto socioeconómico en México, en el que destacamos que de acuerdo con la ENOE del último trimestre de 2022, la informalidad laboral aumentó a 32.4 millones de personas.

Es importante hacer notar que el estudio de la informalidad es un tema que hemos abordado en estudios previos, por lo que este trabajo se inscribe en la línea de investigación institucional “Derecho y economía informal” del IIJ/UNAM, en donde principalmente la investigación ha sido de sociología fiscal, y este artículo lo hemos enfocado desde la disciplina jurídica tributaria con el propósito de analizar el alcance del Resico como medida para disuadir la informalidad laboral. Por tal motivo, al referirnos al sector informal o la informalidad laboral lo hacemos partiendo de los conceptos empleados por el INEGI al realizar la encuesta nacional de ocupación y empleo (ENOE), en la que se distingue la informalidad laboral y la informalidad económica, y en otros trabajos lo hemos apuntado de la siguiente manera:

(…) nosotros empleamos la definición de la ENOE, que toma en cuenta la informalidad laboral y la informalidad económica. La primera se refiere a la ausencia de relaciones laborales formales, es decir, implica relaciones de trabajo que se desenvuelven al margen de la normativa laboral y fiscal y, por tanto, no constan en los registros tributarios y de seguridad social; la segunda, la informalidad económica, se refiere a la autogestión de los medios de producción que emplean los negocios o las unidades económicas, así como a las personas que desarrollan actividades económicas informales (Gabriela Ríos e Israel Santos, 2023, p. 5).

Una vez situado en tiempo y espacio el contexto del nuevo régimen, nos avocamos a describir algunos breves antecedentes del Resico, en el sentido de considerar a las políticas fiscales como un fracaso del Estado mexicano para incorporar la informalidad a la formalidad.

Expuestas las políticas fiscales antecesoras del Resico, tendremos la pauta para entrar en materia y analizar las motivaciones y las razones por las cuales se estableció. En el siguiente apartado analizamos la extrafiscalidad del Resico y cómo es que no embona en los fines extrafiscales para los cuales se creó, por lo que en nuestro trabajo se hace un hallazgo al identificar al Resico como régimen de economía de opción y no como un régimen con una finalidad extrafiscal.

Una vez establecido por qué el Resico es un régimen de economía de opción, entonces entramos a estudiar qué se entiende por confianza tanto para los contribuyentes como para las autoridades, dado que el Resico lleva en su propio nombre la idea de confianza.

Analizada la idea de confianza, entonces escudriñamos sobre los elementos esenciales, tanto cuantitativos y cualitativos de este nuevo régimen. Finalmente, la novena y décima parte se corresponden, respectivamente, con las conclusiones y la bibliografía empleada.

II. Contexto socioeconómico en México

La informalidad es un problema de larga data en México. De acuerdo con la ENOE (INEGI, 2022), en el primer trimestre de 2022 el número total de personas en el empleo informal fue de 31 millones de personas, que representó el 55.2% de la población ocupada, con un aumento de 1.8 millones respecto al mismo lapso de 2021. Sin embargo, de acuerdo con la ENOE realizada en el último trimestre de 2022, la informalidad laboral se situó en 32.4 millones de personas (INEGI, 2022). Aumento que ha sido exponencial.

Sin lugar a dudas, la informalidad laboral3 es un problema progresivo, los niveles de informalidad en el país son muy altos y han ido en franco aumento desde la pandemia derivada del COVID-19.

Así, la informalidad en México pasó de 27.9 millones de personas en 2020 a 32.4 millones de personas en diciembre de 2022 de acuerdo con la última ENOE del cuarto trimestre de este año, tal como lo hemos citado líneas arriba. Lo anterior demuestra, por un lado, el impacto de la contracción económica derivada de la pandemia en la economía personal y familiar del mexicano, y por otra, la debilidad de la política pública del gobierno federal para ayudar a las personas del sector informal. Como hemos indicado en otra parte, la economía informal ayuda a reflotar a la economía nacional (Gabriela Ríos e Israel Santos, 2022, pp. 142 y 143).

Una vez analizado este contexto socioeconómico revisemos breves antecedentes legislativos del Resico.

III. Antecedentes del Resico: fracaso de las políticas fiscales para incorporar la informalidad a la formalidad fiscal

De los trabajos que hemos realizado con anterioridad se ha observado que hay una constante por parte de los gobiernos, sobre todo a nivel federal, de incorporar a las personas que trabajan en el sector informal mediante programas e incentivos fiscales, lo que a todas luces no necesariamente se ha traducido en mayores ingresos tributarios, y tampoco en una disminución satisfactoria de la informalidad en México. Miriam Gómez (2021) ha documentado cómo al menos en las últimas dos décadas el Estado mexicano se ha esforzado desde el ámbito de la política fiscal a combatir el sector informal; así, ha expuesto que se han creado nuevos impuestos, regímenes fiscales ad hoc, así como incentivos con finalidad extrafiscal. La visión de Vicente Fox, como el primer mandatario de oposición que ganó la presidencia de la República mexicana en 2000, fue de corte más empresarial y de apoyo a los pequeños negocios con programas como los referidos a “Changarros”. Por su parte, Felipe Calderón creó dos impuestos destinados a abatir la informalidad: el impuesto empresarial a tasa única (IETU) y el impuesto sobre los depósitos en efectivo (IDE); en cambio, durante el sexenio de Enrique Peña Nieto se abrogaron estos impuestos, además de entrar en vigor una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, en la que se eliminó el régimen de pequeños contribuyentes (Repeco), así como el régimen intermedio para sustituirlos por el régimen de incorporación fiscal (RIF). Este último, como su propio nombre lo mencionaba, buscaba incorporar a las personas que estaban en la informalidad con un régimen preferencial, estableciendo —en lenguaje sencillo— que durante el primer año de su incorporación no tendrían que pagar ISR, y que paulatinamente iría disminuyendo el descuento del pago del impuesto, de forma tal que al cabo de diez años los contribuyentes pagarían el total de éste.

Sobre el impuesto establecido en la época de Felipe Calderón encontramos algunos estudios al respecto. De acuerdo con Pilar López-Carasa (2015, p. 337) las altas cifras de informalidad en el país reflejan el grave problema de recaudación fiscal. Por eso es tan importante analizar de manera crítica la implantación de este tipo de regímenes. Esta misma autora, al estudiar el impuesto a los depósitos en efectivo (IDE) y sus finalidades para combatir la informalidad, apunta que “este tributo se ha tornado desproporcional … pues existen grupos de contribuyentes perfectamente identificados que efectúan hasta cuádruple tributación y que son justamente estos quienes además pagan el impuesto a los depósitos en efectivo” (Pilar López-Carasa, 2015, p. 346). Del mismo modo, César Domínguez (2015, p. 393) criticó la aplicación del IDE por dar un trato discriminatorio: “Si el legislador sabe que un individuo no está declarando sus ingresos, yo le exijo que eche andar su maquinaria fiscalizadora para que le cobre todo el impuesto que debe pagar, y no solo un dos o un tres por ciento”. Por su parte, Gabriela Ríos (2015, p. 407) ha indicado que “existe una percepción de una frágil fiscalización de las leyes tributarias por parte de las autoridades tributarias. Es decir, para algunos es una decisión deliberada no pagar sus contribuciones, porque es mayor el costo beneficio de no hacerlo. De tal suerte, para algunos se ha convertido una opción de vida formar parte de la economía informal”.

En conclusión, de conformidad con estos autores, las políticas fiscales encaminadas a disminuir la informalidad laboral en nuestro país no han tenido los resultados esperados. Además, la evidencia empírica aquí mostrada es denotativa de los fracasos de las anteriores administraciones por implementar políticas tributarias para incorporar al sector informal a la formalidad fiscal.

De acuerdo con la actual administración tributaria, la respuesta para abatir la informalidad laboral viene dada por el denominado régimen simplificado de confianza en vigor a partir del ejercicio fiscal 2022.

IV. Motivaciones del Resico

Nos parece que el Resico responde a la necesidad de cambiar comportamientos de las personas contribuyentes, esto es, migrar de los siguientes regímenes fiscales: el RIF (extinto); el de actividades empresariales y profesionales; el de actividades ganaderas, silvícolas y pesqueras; el de otorgamiento del uso y goce temporal de bienes inmuebles, y el de personas morales, al Resico. La migración a este nuevo régimen se daría gracias a sus bonanzas —según las autoridades— de este nuevo régimen.

Consideramos, de acuerdo con la abundancia en las motivaciones de simplificación y confianza ciudadana de los contribuyentes en la exposición de motivos, ésta sería la primordial finalidad del legislador para incorporar este nuevo régimen. Esto deriva de los siguientes párrafos de la mencionada exposición:

De igual forma, tomando en cuenta que nuestro sistema tributario se basa en la autodeterminación por parte de los contribuyentes y que la mayoría de ellos no cuentan con capacidad administrativa para determinar las contribuciones a su cargo con base en disposiciones que prevén regímenes fiscales complejos y que para muchos de ellos el cumplimiento tributario implica la necesidad de recurrir a la asesoría o gestoría, se deben impulsar regímenes que permitan a los ciudadanos contribuir al gasto público de una manera rápida, práctico y sencilla.

Esta facilitación, sin duda, permite incrementar la base de contribuyentes y evitar la informalidad, toda vez que los ciudadanos se ven mayormente motivados a cubrir sus contribuciones cuando no tienen que cumplir con múltiples obligaciones formales y pueden hacerlo, sin asesoría, mediante herramientas sencillas.

En ese sentido, cobra vital importancia facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales mediante la incorporación de regímenes fiscales simplificados basados en la confianza ciudadana y el aprovechamiento de los medios tecnológicos, así́ como otorgar certeza jurídica a los contribuyentes dando mayor claridad en la aplicación de las disposiciones tributarias.

En ese contexto, la propuesta que se formula a esa Soberanía se basa en la confianza en la ciudadanía y tiene como principales objetivos la simplificación administrativa y el reforzamiento de la certeza jurídica, para lograr un más eficiente y equitativo sistema tributario mexicano, que inhiba la evasión y elusión fiscales, en estricto apego a los principios tributarios de proporcionalidad y equidad tributaria previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (Gaceta Parlamentaria, 2021, p. 3).

Como se advierte, la finalidad de este régimen es facilitar el cumplimiento voluntario a partir de simplificar el pago de impuestos. La segunda finalidad será incorporar a la formalidad a las personas que laboran en el sector informal. Sobre este último punto, no necesariamente implica que las personas que laboran en dicho sector se incorporarían a este nuevo régimen por el simple hecho de cambiar la forma de tributación del régimen de incorporación fiscal del impuesto sobre la renta. Tan es así, que la página del SAT textualmente dice:

“el objetivo de este nuevo esquema es la reducción de las tasas de este impuesto para que las personas que tengan menores ingresos paguen menos” (SHCP, 2022).

La Ley del Impuesto sobre la Renta clasifica la forma de tributación de las personas físicas de acuerdo con la actividad económica que realizan y al tipo de ingreso obtenido, otorgando exenciones, deducciones y diversas facilidades administrativas dependiendo del régimen en el que se ubique el contribuyente.

Los regímenes actuales en donde tributan las personas físicas que realizan actividades empresariales son: actividades empresariales y profesionales, régimen de incorporación fiscal, arrendamiento, actividades agrícolas ganaderas, silvícolas y pesqueras y plataformas tecnológicas, además de la tributación a través de los coordinados, dentro de los cuales se establecen diversas obligaciones, generando una percepción de complejidad en el pago de los impuestos, lo que para algunos contribuyentes ha ocasionado la omisión en el cumplimiento de estas.

Por lo anterior, el régimen simplificado de confianza busca generar una manera sencilla, rápida y eficaz en el pago de las contribuciones, sobre todo para aquellos contribuyentes con menor capacidad administrativa y de gestión.

Así́, en los regímenes actuales la determinación y pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas requiere cumplir con la presentación de declaraciones informativas, de retenciones, de operaciones con proveedores, provisionales y la declaración anual, así́ como llevar y conservar contabilidad, lo que implica para algunos contribuyentes la necesidad de contratar los servicios de terceros (contadores, gestores) para apoyarlos en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que el régimen simplificado de confianza que se plantea prevé́ una máxima simplificación a efecto de que la determinación y pago del impuesto sea accesible a los contribuyentes sin necesidad del apoyo de terceros, utilizando como principal eje el CFDI, con lo que se logra la automatización del cálculo y se disminuye la carga administrativa.

Con el régimen propuesto, los contribuyentes podrán cumplir con sus obligaciones de una manera ágil y sencilla ya que únicamente deberán: i) inscribirse o actualizar su registro federal de contribuyentes; ii) generar su firma electrónica avanzada y activar su buzón tributario; iii) expedir y solicitar facturas a través del Portal del Servicio de Administración Tributaria; iv) ingresar al Portal de la citada autoridad donde encontrarán su información precargada, y v) generar la línea de captura y realizar el pago correspondiente, en caso de que proceda. Cabe destacar que la mayoría de los contribuyentes ya cuentan con lo previsto en los numerales i) a iii).

Además de la simplificación señalada, el nuevo régimen prevé́ tasas impositivas mínimas que se aplican de manera progresiva de acuerdo con los ingresos que obtenga el contribuyente, pudiendo ser incluso del 1% cuando los ingresos anuales no son mayores de $300,000.00, aplicando una tasa de máxima de 2.5% para quienes obtengan ingresos de $2’500,000.00 y hasta $3’500,000.00. Con ello, la tributación anual de estos contribuyentes seria, por ejemplo, de $3,000.00 anuales para quienes reciban los ingresos señalados en primer término (Gaceta Parlamentaria, 2021, p. 50 y 51).

Sin duda alguna, en un primer acercamiento las motivaciones del Resico pudiera pensarse que son extrafiscales, es decir, no buscan el aumento de la recaudación, pero sí motivar cambios de comportamiento de los contribuyentes, y aquí vale la pena preguntarnos ¿qué tan eficaz será el Resico para este propósito? Para responder esta pregunta, veamos algunos números. Según datos del informe tributario y de gestión del primer trimestre 2022 del SAT, el Resico logró una recaudación de 2,383 millones de pesos para personas físicas y 2,552 millones de pesos tratándose de personas morales; en este sentido, se incorporaron 2,321,589 personas físicas al Resico y 170,003 personas morales (SHCP, SAT, 2022a).

En el segundo trimestre de 2022, de acuerdo con el segundo informe del SAT, el Resico recaudó 11,699,000.00 de pesos hasta junio de 2022, de los cuales 4,957 millones de pesos correspondieron a personas físicas, con un padrón de contribuyentes, entre personas físicas y morales, de poco más de 2.6 millones de contribuyentes (SHCP, SAT, 2022b). Las cifras anteriores no se pueden comparar con el RIF de 2021, porque no se logró advertir cuánto se recaudó durante el segundo trimestre de 2021 en el RIF, debido a que por un error de la página del SAT dicho informe no está disponible y se exhibe por duplicado el informe del primer trimestre (Gobierno de México, SAT, 2022).

En correlación con el informe de 2022, el RIF recaudó 2,452 millones por concepto de personas físicas y —recordemos que no existía el RIF para personas morales— (SHCP, SAT, 2022b); sin embargo, no hay forma de establecer punto de comparación respecto de las personas que se incorporaron al RIF el año pasado porque esa información no viene proporcionada en el informe respectivo, ni está disponible en la página del SAT. En conclusión, de todas las cifras que hemos comentado aquí no se puede hacer un ejercicio de comparación entre el antiguo RIF y el actual Resico, ni por concepto de recaudación, ni por el número de personas que se inscribieron o migraron a estos regímenes.

Como hemos dicho, el Resico es un régimen que en sí mismo no busca aumentar la recaudación del ISR, porque implica una importante disminución en la tasa del impuesto que va del 1% al 2.5% como tasa máxima, pues de otra manera se estaría cobrando para las personas con menos capacidad administrativa y de gestión las tasas generalizadas que se cobran tanto en los regímenes de personas físicas, como de personas morales.

Entonces, para nosotros y de acuerdo con la teoría de la extrafiscalidad,4 entre más crece la finalidad extrafiscal, más decrece la finalidad recaudatoria, pues como lo hemos dicho anteriormente, la finalidad no es recaudar, sino que, por un lado, el pago de las contribuciones sea más cómodo y simplificado para las personas contribuyentes con menos capacidad administrativa y de gestión; por el otro, también busca incorporar a las personas que laboran en el sector informal.

No obstante, respecto a la segunda motivación en la exposición de motivos, lo más probable es que las personas de la informalidad no encuentren incentivos para pagar sus contribuciones bajo el Resico a pesar de las tasas mínimas. Lo que sí estamos seguros es que los contribuyentes cautivos sí optarán por cambiarse a este régimen porque de pagar una tasa generalizada de hasta el 35%, preferirán pagar una tasa de hasta el 2.5%, con base en el principio de economía de opción, tal como desarrollamos más adelante.

Entonces, desde nuestro punto de vista este nuevo régimen no redundará en un aumento considerable del padrón de contribuyentes, tal como lo espera la autoridad tributaria. Sin embargo, algunos autores, como Benjamín Díaz y Fabiola Mapén (2022, pp. 106 y 107), ven con buenos ojos este régimen simplificado, pues además de que supondrá el aumento del padrón de contribuyentes, logrará mejores índices de recaudación y “con un gran impacto en la sociedad en términos de desarrollo social”.

Consideramos en este punto que es idóneo comparar la exposición del RIF con la del Resico, pues nos da más claridad y mayores argumentos en favor del fin extrafiscal de estos dos regímenes.

Veamos el caso del RIF. La exposición de motivos presentada ante la Cámara de Diputados el 8 de septiembre de 2013 establecía:

… La facilidad en el cumplimiento del pago de impuestos representa un factor esencial para que los negocios que se van creando en una economía, particularmente los de menor escala, se incorporen de inmediato a la formalidad en la esfera tributaria.

Considerando lo anterior, una de las principales medidas que contiene la presente iniciativa de reforma hacendaria es la sustitución de diversos regímenes fiscales aplicables a las personas físicas con actividades empresariales por un solo régimen, el régimen de incorporación.

A través del régimen de incorporación se pretende que las personas físicas con actividades empresariales y que prestan servicios inicien el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en un esquema que les permita cumplir fácilmente con sus obligaciones tributarias. La participación en el régimen de incorporación traerá́ aparejado el acceso a servicios de seguridad social. De esta forma, se creará un punto de entrada para los negocios a la formalidad, tanto en el ámbito fiscal como en el de la seguridad social.

El régimen de incorporación que se propone establecer en la nueva Ley del ISR sustituiría el aplicable por las personas físicas con actividades empresariales con ingresos de hasta 4 millones de pesos anuales, esto es, el régimen intermedio, y el régimen de pequeños contribuyentes (Repecos)…

Para simplificar y promover la formalidad de las personas físicas que realizan actividades empresariales, se propone sustituir el régimen intermedio y el Repeco por un régimen de incorporación que prepare a las personas físicas para ingresar al régimen general con las siguientes características:

Aplicable sólo a personas físicas que realicen actividades empresariales, que enajenen bienes o que presten servicios por los que no se requiera para su realización título profesional, con ingresos anuales de hasta un millón de pesos… (SIL Gobernación, 2013, pp. 65 y 66).

De la transcripción anterior se observa con claridad que la finalidad extrafiscal del RIF consistía en incorporar a las personas del sector informal a la formalidad, mediante la simplificación administrativa y la reducción del ISR al 100% en el primer año de incorporación a dicho régimen y subsecuentes reducciones en los ejercicios fiscales posteriores, de modo que los contribuyentes poco a poco fueran allegándose de cultura contributiva y adquirir la madurez fiscal necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones. En tanto que, como se pudo observar, en la exposición del Resico las finalidades son diversas y no necesariamente bien delimitadas: desde abatir la informalidad, simplificar el pago de impuestos y generar confianza.

El Resico no establece con claridad a qué se refiere cuando habla de contribuyentes con baja capacidad de gestión y administrativa, además de mezclar su deseo de incorporar a los informales a la formalidad; como ejemplo, ponemos el caso de una persona que tributa en el régimen de actividades empresariales y profesionales y que legalmente puede migrar al Resico, no obstante tener mayor capacidad de gestión y administrativa que las personas que tributaban en el RIF o bien que desarrollan sus actividades en el sector informal.

V. El Resico y sus fines ¿extrafiscales?

De todo lo expuesto anteriormente se podría sugerir que el Resico persigue fines extrafiscales pues, como se ha visto en su exposición de motivos y en los antecedentes arriba reseñados, su objetivo no es la recaudación de impuestos; por el contrario, las tasas impositivas reducidas que introduce este régimen darían lugar a pensar que tiene otros fines. Esta última idea nos lleva a dedicar un apartado a la teoría de la extrafiscalidad que ha tenido larga data en el derecho tributario.

Primeramente, hay que distinguir los fines de los efectos extrafiscales. Así, los fines extrafiscales se refieren a una finalidad no recaudatoria, pues el legislador busca cambiar comportamientos de los contribuyentes,5 en tanto que los efectos extrafiscales no son queridos ni deseados por el legislador (Gabriela Ríos, 2007, p. 7). Debemos distinguir también la extrafiscalidad material de la extrafiscalidad formal. La primera se refiere a que está contenida en alguno de los elementos esenciales de la contribución, y la segunda, solo se encuentra expresamente manifestada en la exposición de motivos o en la discusión parlamentaria del tributo extrafiscal.6

En el apartado sobre las motivaciones del Resico se analizó la extrafiscalidad formal de este nuevo régimen. De tal suerte, tal como lo hemos revisado en ese apartado, la exposición de motivos invocó la lucha contra la informalidad, así como la necesidad de aumentar la base de contribuyentes, la facilidad en el pago voluntario de las contribuciones, y la simplificación administrativa. Ahora bien, escudriñemos pues cada una de estas características de la extrafiscalidad formal en los elementos esenciales del nuevo régimen.

En lo que respecta a la lucha contra la informalidad, como hemos visto, de acuerdo con el INEGI (2022) y la ENOE del último trimestre de 2022, la informalidad laboral aumentó a 32.4 millones de personas, y lo que busca esta política fiscal a través del Resico es abatir estos 32.4 millones de personas, aumentando la base de los contribuyentes. En cuanto al elemento subjetivo del hecho imponible, observamos que este régimen no está dirigido en exclusiva a las personas que desarrollan actividades en el ámbito de la economía informal; tan es así que otro tipo de actividades (actividades empresariales y profesionales, AGAPES, etcétera) pueden migrar válidamente a este régimen, en tanto que el RIF sí estaba dirigido expresamente a las personas que no tenían alguna profesión, sino que se dedicaban a artes u oficios o cualquier actividad por la que no se requiriera un título profesional, pues el RIF, como lo vimos en el apartado de las motivaciones, se basó en la ENOE del INEGI de 2013.

En cuanto, el elemento objetivo del hecho imponible, es decir, el objeto material del Resico es el ingreso, pues recordemos que el Resico está contenido en el Impuesto sobre la Renta y éste grava el ingreso obtenido en territorio nacional en cualquiera de sus formas (todos los ingresos de personas residentes, establecimiento permanente e ingresos por fuentes de riqueza) de acuerdo con el artículo 1o. de la LISR. De lo anterior, se deriva que el elemento objetivo es el ingreso obtenido por las personas físicas o morales que están en el Resico, ya sea por migración o por opción. Pero el ingreso es un elemento fiscal de la ley del ISR, dado que el ISR no es impuesto de ordenamiento o extrafiscal porque su finalidad es meramente recaudatoria, pues busca encontrar riqueza donde realmente hay riqueza, y que, además, su naturaleza jurídica es ser un impuesto directo que grava la riqueza manifestada en ingresos, utilidades, etcétera.

A mayor abundamiento, de acuerdo con la tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:7

define cuáles son los ingresos acumulables, es decir, determina cuáles son gravables y, por ende, constituyen el objeto del tributo referido (…). Ello, considerando la naturaleza del impuesto, así como el objeto que grava, en virtud de que la legislación fiscal no estima relevante la entrada en efectivo, sino la obtención del ingreso, incluso uno en crédito, entendido éste como afectación positiva en el haber patrimonial del causante. De esta manera, al obtenerse ingresos en crédito, la persona no percibe necesariamente efectivo u otros bienes, pero sí ingresa en su haber patrimonial un derecho de crédito que le permitirá obligar a su deudor a que cumpla la contraprestación a su cargo, aun en contra de su voluntad, misma que puede consistir en la entrega de efectivo o bienes, o en la prestación de un servicio. En efecto, el derecho de crédito y, por tanto, la modificación en el haber patrimonial se adquiere con independencia de cuándo se obtenga materialmente el cobro de la contraprestación respectiva.

Como se podrá advertir de la tesis anterior, el criterio jurisprudencial retoma que el objeto material del ISR es la obtención del ingreso, no importa que éste sea incluso en forma de créditos; basta con que se materialice en una modificación del haber patrimonial, noción dentro de la que quedan comprendidos los ingresos que se gravan por el Resico. Por lo que, el objeto material del Resico sigue una finalidad netamente fiscal y no extrafiscal pues es el ingreso su objeto material.

Con referencia al elemento objetivo, encontramos a los elementos cuantitativos del hecho imponible que se componen por la tasa impositiva y por la base imponible. Respecto a la primera, la tasa oscila entre el 1% y el 2.5% en función de los ingresos que compongan la base imponible. La segunda está compuesta por el monto total de ingresos amparados por comprobantes fiscales efectivamente cobrados y va desde 25,000 pesos hasta 3.5 millones de pesos mensuales. Aquí se podría argumentar que está implícita la finalidad extrafiscal porque las tasas generales para personas físicas van del 1.92% hasta el 35% y la tasa general para personas morales es una tasa fija del 30%.

De la disminución de las tasas de acuerdo con la extrafiscalidad formal sí se podría advertir que se busca incorporar personas de la informalidad porque se hacen atractivas las tasas al aminorarlas. Sin embargo, este único elemento por sí solo no es indicativo que todo el Resico tenga una finalidad exclusivamente extrafiscal, de cambio de comportamiento de los informales para verse motivados a ingresar a la formalidad mediante el pago del ISR. Tan es así que el RIF era mucho más atractivo que este régimen, pues en el primer año no se pagaba el ISR y era un régimen de excepción, el cual no ayudó a incorporar a las personas que trabajaban en la informalidad, incluso al revés, la informalidad laboral ha ido in crescendo desde 2014 fecha en la que entró en vigor el RIF, pues para el 2013, de acuerdo con la ENOE, habían 29.3 millones de personas en informalidad laboral (La Jornada, 13 de noviembre de 2013), cifra que actualmente ha aumentado a 3.1 millones de personas en la informalidad. Las matemáticas no mienten.

La extrafiscalidad no se observa ni en los elementos temporales (fecha de pago), ni en los espaciales (lugar de pago), pues prácticamente se observan las reglas generales que se establecen tanto para las personas físicas y morales de la LISR.

Respecto a la simplificación administrativa de este régimen, tampoco se observó la extrafiscalidad porque no toma en cuenta la realidad social de los negocios informales, en nuestro país, pues muchos de los emprendimientos no cuentan con las herramientas digitales para emitir facturas electrónicas, y mucho menos conocen del sistema de facturación electrónica del 4.0 del SAT.

Por todos estos motivos, consideramos que no ha sido bien implementado este régimen en aras de disminuir la informalidad y tampoco se observó la ligereza en los trámites administrativos de este régimen, por lo que, nos inclinamos a pensar que más bien es un régimen de economía de opción dirigido no a los informales sino a las personas contribuyentes que ya están tributando por el ISR. Por tal motivo, el siguiente epígrafe aborda al Resico desde la perspectiva de la economía de opción.

VI. El Resico como economía de opción

Larraz fue la primera persona en el ámbito académico tributario que acuñó el concepto de economía de opción y así lo reconoce de manera unánime la doctrina tributaria (Luis Rodríguez-Ramos, 2010, p. 127, Eusebio González, 2007, p. 288, Alejandro Ibarra y Liliana González, 2008, p. 122, César García, 2004, p. 273, Alejandro Ibarra, 2006, p. 49, y Juan Calvo, 2007, pp. 11 y ss.). Lo hizo con el propósito de diferenciarlo del fraude a la ley, en este sentido, así lo establece: “La economía de opción tiene de común con el fraus legis la concordancia entre lo formalizado y la realidad. De ningún modo se da simulación. También coinciden en no contrariar la letra legal y en procurar un ahorro tributario. Pero, fuera de estos trazos comunes, fraude de la ley y económica de opción divergen. La economía de opción no atenta a lo querido por el espíritu de la ley, en tanto que sí atenta el fraus legis” (José Larraz, 1952, pp. 61 y 62).

Para José Larraz (1952, p. 63) es importante esta diferencia pues en la economía de opción no se aplican medidas correctivas por parte de la administración tributaria, en tanto que en el fraude a la ley sí, por contrariar el espíritu de ésta. Para este autor la economía de opción puede ser de dos formas: la expresa, que viene dada por la propia disposición legal cuando permite al contribuyente cierto margen de actuación, y la tácita, que viene implícita o que deriva una interpretación del contribuyente a la luz de las posibilidades de actuación que le ofrece el ordenamiento tributario.8

Siguiendo con esta misma tónica, Calvo Vérgez apunta que en la economía de opción “se elige lícitamente entre las diversas alternativas jurídicas en función de su carga fiscal”, en tanto que en el fraude a la ley “es la elusión ilícita”, pues considera que “la supuesta legitimidad formal del procedimiento elusivo no es suficiente para garantizar la licitud del resultado. De hecho, resulta posible encontrar resultados ilícitos dentro de la aparente licitud de un acto elusivo. Surgiría así la elusión ilícita dentro de la cual debe ser encajada el fraude a la ley” (José Calvo, 2007, p. 23). Este mismo autor considera que en los casos de fraude de ley tributaria “se aprovecha la existencia de un medio jurídico más favorable (la llamada norma de cobertura) previsto para el logro de un objetivo diverso, con la finalidad de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal)” (José Calvo 2007, p. 36).

Por su parte, Palao Taboada define el fraude a la ley tributaria como “la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden a logros de diversos fines, que no están gravados o lo están en medida más reducida que en aquellos medios normales o usuales” (Carlos Palao, 1978, p. 386).

Por otro lado, de acuerdo con Ibarra Rodríguez por economía de opción se entiende “el comportamiento a través del cual el contribuyente se aleja de las manifestaciones de riqueza que constituyen el presupuesto de hecho del tributo contemplado por la norma, es decir, conductas por las cuales el sujeto tiende legítimamente a no pagar el tributo porque opta por no realizar el hecho o supuesto previsto por la norma, y del cual —de realizarlo— se originaría la obligación de contribuir” (Alejandro Ibarra, 2006, p. 49).

Sobre esta última afirmación creemos que se debe modular el criterio del mencionado autor, porque según nuestro parecer en la economía de opción no necesariamente no se genera el hecho imponible,9 sí se genera pero el propio legislador da la opción de tributar bajo otro régimen, categoría, esquema o determinación, de manera que se disminuya la carga tributaria, es decir, sí realiza la hipótesis normativa del presupuesto de hecho; sin embargo, existe la oportunidad de aminorar la carga tributaria. Pongamos un ejemplo, en la ley del ISR, en el capítulo III sobre los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, la ley permite de forma expresa una economía de opción, en donde se realiza el hecho imponible, pero da la opción de determinar el impuesto de forma distinta, según convenga al contribuyente, tal como lo establece el artículo 115 de la LISR.

De acuerdo con este artículo el contribuyente tiene la opción de aplicar todos gastos ejecutados y permitidos en la ley en concepto de deducciones o bien aplicar una deducción ciega del 35% respecto de los ingresos que deriven del arrendamiento. Además de esta opción, la ley también da una tercera alternativa para las personas que obtienen ingresos por este concepto, pues les permite tributar bajo el Resico, en este último caso aplicando las tasas mínimas sin posibilidad de deducción alguna.

Con lo anterior queremos decir, como lo ha señalado la sentencia del Tribunal Constitucional español, que existe una pluralidad de supuestos en la configuración de la economía de opción, en la que se puede no generar el hecho imponible, generar el hecho imponible, pero con una disminución en la carga tributaria, siempre y cuando no se contravenga la ley ni su espíritu, tal como se establece a continuación:

Con cita expresa del artículo 24 de la Ley general tributaria —en la versión introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio— consideraba el Ministerio Fiscal que la configuración del fraude de ley en dicha norma tributaria no podía suponer, sin más, «la legitima búsqueda por el contribuyente en el ordenamiento jurídico, de determinados efectos que hagan más favorable o beneficiosa su situación frente a la administración tributaria» ya que la «llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, a diferencia del fraude de ley que se conceptúa con el propósito probado de eludir el pago de un impuesto». Desde esta perspectiva estimaba el Ministerio Fiscal que no había sustanciales diferencias entre la norma administrativa y la descripción típica contenida en el precepto penal aplicado al demandante de amparo, y que la única diferencia entre ambas residía en la ausencia de sanción en el primer caso frente a la imposición de una pena en el segundo (BOE, 2005, 120/2005).

El mismo tribunal en su búsqueda por establecer los linderos del fraude a la ley estableció:

… el Ministerio Fiscal de reseñar brevemente cuál era el estado de la cuestión en sede doctrinal y jurisprudencial, destacando que el grueso de la doctrina considera que el fraude de ley tributaria constituye una conducta penalmente atípica y, en consecuencia, excluida de toda sanción penal, ya sea porque se estima que la aplicación del tipo penal en el que se describe el delito contra la hacienda pública sería de naturaleza analógica y extensiva, ya sea porque se entiende que en estos casos ni tan siquiera por hablarse de elusión de tributos, puesto que la conducta no consistiría en evitar el pago de los mismos sino en evitar el propio nacimiento del hecho imponible, ya sea porque en este tipo de conductas no se daría el engaño consustancial a toda conducta defraudatoria, o, finalmente, por el carácter imprevisible que en tales supuestos tendría la punición de dichas conductas, habida cuenta de la ausencia de sanción administrativa de las mismas. En cuanto a la jurisprudencia reconocía el Ministerio Fiscal la falta de unanimidad en esta materia, al existir fallos en los que se afirma la tipicidad penal de estos comportamientos de acción elusiva amparada en el empleo de un fraude de ley tributaria, en tanto que en otros se habría optado por la solución radicalmente contraria (BOE, 2005, 120/2005).

Es así, nosotros consideramos que es fácil la distinción entre economía de opción y de fraude a la ley cuando nos encontramos en la economía de opción expresa; sin embargo, es muy difícil establecer linderos entre economía de opción tácita y fraude a la ley, toda vez que se debe revisar el espíritu de la ley, la ley misma y que las operaciones o negocios del contribuyente sean lícitos, con sustancia económica y no carezcan de razón de negocios, tal como lo establece el artículo 5o.-A del CFF.

De tal suerte, la implementación del nuevo Resico permite a los contribuyentes una oportunidad para elegir la forma de tributación más conveniente a su bolsillo. Esta economía de opción,10 entendida como la libertad de elegir la forma jurídica más conveniente al contribuyente, se materializó en la posibilidad que tuvieron aquellos que tributaban en el anterior RIF, para presentar aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones ante el SAT y migrar al Resico. Esta opción11 se puede realizar en cualquier momento para cualquier persona física que se encuentre dada de alta ante el Registro Federal de Contribuyentes, salvo aquellas que están expresamente excluidas por la ley como las personas que perciben ingresos por sueldos y salarios.

Los contribuyentes que pueden realizar esta planeación de economía de opción son las personas físicas que obtengan ingresos por el uso o goce de bienes inmuebles (arrendamiento; aquellos que realizan actividades empresariales y profesionales; aquellos que se encontraban tributando en el RIF, y aquellos que pertenecían al extinto régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas, y pesqueras). Tratándose de personas morales su migración no fue optativa sino obligatoria, respecto de las micro, pequeñas y medianas empresas residentes fiscales en el país, que únicamente que estén constituidas por personas físicas y cuyos ingresos totales en el año no rebasen 35 millones de pesos.

Por todo lo anteriormente argumentado, el Resico no constituye en sí mismo una finalidad extrafiscal dado que no generará cambios de comportamientos de las personas que trabajan en la informalidad, así como tampoco creará mayor confianza en los contribuyentes ya cautivos, pero sí constituye una ventana de oportunidad para aquellos contribuyentes que desean aplicar este régimen como economía de opción, pues la ley no lo prohíbe.

VII. ¿Qué entiende la autoridad fiscal por “CONFIANZA” ?, ¿la confianza de quién?, ¿qué es la confianza en el Resico?

Ahora bien, después de todo lo expresado líneas arriba debemos preguntarnos: ¿Qué es confianza?, ¿de dónde surge?, ¿basta con incluir la palabra confianza en el nombre de un régimen fiscal para que ésta se genere en el contribuyente?

Por nuestra parte, y antes de hacer una revisión integral del concepto, nos anticipamos a vaticinar que la confianza pregonada en el título de este nuevo régimen fiscal será meramente testimonial; es decir, el hecho de bautizar a un régimen fiscal con la palabra “confianza” de ninguna forma provocará, de manera automática, un cambio en la relación jurídico-tributaria. La confianza se construye.

Por el contrario, somos de la opinión que el pago de impuestos propuesto por el nuevo régimen —si bien es cierto a tasas progresivas mínimas—, no generará confianza en los millones de personas que desarrollan actividades informales en el país. Quizá otro tipo de esquemas o incentivos desde la vía del gasto público —tal vez la implementación de un subsidio focalizado a personas de bajos recursos o el otorgamiento de ayudas económicas a personas que desarrollan actividades informales, o la mejora en la prestación de servicios públicos como el de salud—,12 pudieran acercarse más a cumplir ese cometido de generar confianza en la población.

De acuerdo con estudios de sociología fiscal realizados recientemente en México, existe una confianza muy débil del contribuyente hacía la autoridad fiscal, tal como lo hemos expresado en otro trabajo que continuación citamos:

En el sistema fiscal, la confianza es un factor social relacionado con el incumplimiento del pago de contribuciones según lo ha descrito la sociología fiscal. En México, ni el SAT ni la PRODECON han emprendido estudios con este enfoque para averiguar por qué no han funcionado los programas de inclusión de los trabajadores informales, como es el caso del RIF… Si acudimos a la acepción gramatical, confianza proviene de confiar; en su primera acepción, significa “esperanza firme que se tiene en alguien o en algo”; en la segunda, “seguridad que alguien tiene en sí mismo”; en la tercera, “presunción y vana opinión de sí mismo”. La sociología fiscal sigue la primera acepción, de modo que la confianza es una esperanza firme del contribuyente en el sistema tributario… De acuerdo con la sociología fiscal, existen varios conceptos de confianza, que se relacionan con la moral fiscal. Por ejemplo, encontramos la confianza social densa, la confianza social diluida, la confianza política, así como la confianza en las instituciones o gubernamental. De tal suerte, la confianza ha sido motivo de múltiples estudios. Aquí nos apoyaremos en el enfoque sociológico, lo cual nos permitirá identificar por qué la confianza es un elemento importante para el mexicano en relación con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (Gabriela Ríos e Israel Santos, 2021, pp. 83 y 84).

En nuestro estudio, el cual se relacionó con estilistas y peluqueros en tres alcaldías de la Ciudad de México, concluimos que existe una confianza social diluida entre las relaciones de las autoridades fiscales y los contribuyentes. El contribuyente tiene una desconfianza con la autoridad motivada por múltiples factores, como la corrupción, extorsiones, el tráfico de influencias, el desvío de poder, entre otros. En tanto que de la autoridad al contribuyente también existe esta falta de confianza densa, dado que se presume que el contribuyente también abusa de las formas jurídicas para eludir o evadir el pago de contribuciones. Es decir, se percibe que existe una desconfianza mutua entre la autoridad y el contribuyente.

Por tanto, nombrar al nuevo régimen fiscal como régimen simplificado de confianza parecería una ironía a la luz de los estudios de sociología fiscal, porque definitivamente no se puede crear confianza entre ambos sujetos de la relación tributaria mediante una ley, se requieren muchos más elementos para robustecer dicha confianza y que sea recíproca. En consecuencia, somos de la opinión que la confianza en el Resico es meramente nominal y carece de sentido en la realidad social en la que vivimos.

VIII. Elementos esenciales de este nuevo régimen tributario. Elementos cualitativos y cuantitativos del hecho imponible

Una vez explicado todo lo anterior, pasemos a analizar los elementos esenciales de este régimen. Los elementos cualitativos de hecho imponible, de acuerdo con la doctrina más autorizada (Pedro Salinas, 2005, pp. 162 y ss., Fernando Pérez, 2000, pp. 131 y ss., Eusebio González y Ernesto Lejeune, 1997, pp. 199 y ss., Luis Carzola, 2001, p. 357 y ss., y Matías Cortés 1985, p. 279 y ss.) son el elemento objetivo o elemento material, el elemento objetivo-fin, el elemento subjetivo, el elemento temporal y el elemento espacial; en tanto que los elementos cuantitativos son la base imponible o el parámetro: tipo de gravamen, tasa, alícuota, cuota o tarifa. Asimismo, consideramos que otros elementos (deducciones) también forman parte de estos elementos, dado que impactan en el quantum tributario.

En el caso de personas físicas serán los ingresos obtenidos por actividades empresariales, profesionales, arrendamiento, del extinto RIF y de los AGAPES, siempre y cuando los ingresos no rebasen el importe de 3.5 millones de pesos al año.

En el caso de las personas morales residentes en México serán los ingresos obtenidos por sus actividades siempre y cuando no excedan de 35 millones de pesos. En otras palabras, las micro, pequeñas y medianas empresas pueden tributar en este régimen, por lo que quedan excluidos los grandes contribuyentes, los cuales continúan tributando en el régimen general del ISR.

Como hemos indicado al principio de este artículo, el objeto-fin formal de este nuevo régimen es el extrafiscal. Aunque consideramos que esto realmente se podrá medir hasta pasado un año en el que se advierta el rendimiento tributario o extrafiscal del mismo. Por otra parte, recordemos pues, tal como lo hemos expresado líneas arriba, no se observa a cabalidad una extrafiscalidad material que se refleje en cada uno de los elementos esenciales de este régimen.

En este nuevo régimen, a diferencia del RIF, podrán tributar tanto las personas físicas como morales. En el caso de las personas físicas, serán aquellas que se dediquen a actividades empresariales, profesionales, arrendamiento, AGAPES y aquellos que provengan del extinto régimen de incorporación fiscal.

En cuanto a las personas morales, serán únicamente aquellas residentes en México y que exclusivamente estén constituidas por personas físicas. Lo que significa que no podrán pertenecer a este nuevo régimen las personas morales residentes en el extranjero, así como aquellos constituidos por grupos de empresas; por ejemplo, grupo CARSO que aglutina a diversas empresas que desarrollan actividades en diversos sectores (servicios, construcción, desalación de aguas, etcétera).

En el caso de las personas físicas el ISR, al ser un impuesto de cálculo anual, obliga a la presentación de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual a cargo; sin embargo, no son ingresos acumulables con otro tipo de ingresos, ya que introduce la regla de flujo de efectivo. En cambio, para personas morales se elimina la obligación de realizar declaraciones provisionales, ya que se introduce la regla de flujo de efectivo, que consiste en acumular ingresos y gastos hasta que éstos se perciban y paguen y efectivamente.

El impuesto se causa en territorio nacional y se entera ante las oficinas del SAT.

Consiste en la magnitud dineraria sobre la que recae el impuesto; es decir, la percepción de ingreso, en el cual el ISR es un impuesto de carácter directo al gravar índices de riqueza.

Respecto de las personas físicas, al ser la tasa tan pequeña, no se permite realizar deducciones que deriven de gastos para ejecutar la actividad empresarial o profesional o de arrendamiento, lo que se conoce en la jurisprudencia como deducciones estrictamente indispensables; sin embargo, surge la duda si se pueden aplicar deducciones personales, como el caso de los intereses reales de los créditos hipotecarios o gastos médicos de las personas físicas, dado que el origen de estas deducciones es preservar la dignidad humana y a su vez el mínimo vital.

IX. A modo de conclusión

En nuestra opinión el Resico no ayudará a contribuir el pago del impuesto a personas que laboran en el sector informal, tal como sucedió en el RIF; sin embargo, al ser una economía de opción permitirá a contribuyentes cautivos cambiarse de régimen a uno más benevolente que el régimen general.

Como se puede ver, este nuevo régimen se inspira en motivaciones extrafiscales que no persiguen un aumento en la recaudación, sino propiciar cambios en la conducta de los contribuyentes para planear el pago del impuesto sobre la renta. Lo que sí identificamos en este análisis, es una finalidad formal extrafiscal; sin embargo, en cuanto a los elementos esenciales de este nuevo régimen no se advirtió de manera contundente una finalidad extrafiscal material. Será interesante esperar los datos del Servicio de Administración Tributaria sobre el rendimiento tributario de este nuevo régimen.

Dentro de los hallazgos de este artículo encontramos que el Resico es una economía de opción para los contribuyentes que ya venían tributando en el ISR. Así como también destacamos que construir la confianza a partir de una nomenclatura no es factible, la confianza se construye desde de la realidad social y de manera bidireccional.

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Tomo XXIII. 261a. XVII/2006 (9a.) (2006) Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. p. 645.

*Doctora en Derecho por la Universidad de Salamanca, España. Investigadora de tiempo completo en Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Contacto: riosgra@hotmail.com.

**Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid. Investigador de tiempo completo en el Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Contacto: israel.santos@unam.mx.

1 De acuerdo con Andrés Botero (2003), la investigación documental se basa primordialmente en el método bibliográfico, el cual “consiste en la captación por parte del investigador de datos aparentemente desconectados, con el fin de que a través del análisis crítico se construyan procesos coherentes de aprehensión del fenómeno y de abstracción discursiva del mismo, para así valorar o apreciar nuevas circunstancias”.

2 Contrariamente lo que sí existe es información divulgativa del Resico, que a continuación citamos: Alfonso Pérez (septiembre 2021), PRODECON (noviembre 2021), F. J. Arias Rivas et al. (2022a), G. Díaz Torres et al. (2022), B. Díaz Gutierrez y F. J. Mapén Franco (2022), G. E, Martínez Chávez et al. (2023), F. J. Arias Rivas et al. (2022b), Ja del Río (2022), I. Vázquez Márquez y A. Morales Díaz (2021), Cristian Natera (2021), y CEPF (2021).

3 De acuerdo con la ENOE: “La población ocupada en la informalidad laboral considera, sin duplicar, a los que son laboralmente vulnerables por la naturaleza de la unidad económica para la que trabajan, con aquellos cuyo vínculo o dependencia laboral no es reconocido por su fuente de trabajo. Así, se incluye —además del componente que labora en micronegocios no registrados o sector informal— a otras modalidades análogas como los ocupados por cuenta propia en la agricultura de subsistencia, así como a trabajadores que laboran sin la protección de la seguridad social y cuyos servicios son utilizados por unidades económicas registradas.” (INEGI, 25 de octubre 2021, pp. 9 y 10).

4 Para una visión doctrinal de la extrafiscalidad remítase a Gabriela Ríos (2007) y la bibliografía citada en ese trabajo.

5 En este mismo sentido encontramos a César Albiñana (1981, pp. 23 y ss.), Luis Alonso (1995, pp. 21 y ss.), José Lago (2000, pp. 118 y ss.), y María Guervos (2000, pp. 101 y ss.).

6 En este mismo sentido encontramos a María Guervos (2000, p. 103), quien ha indicado: “Para calificar a un tributo de preponderantemente extrafiscal hay que analizar su entera estructura, y no conformarse, como a menudo se hace con las declaraciones de intenciones que el legislador plasma en su Exposición de Motivos”; en este mismo sentido está José Lago (2000, p. 123) que apunta: “el tributo predominantemente extrafiscal, para merecer este calificativo, con las consecuencias que ello conlleva, debe asumir en sus elementos estructurales tales objetivos extrafiscales, el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible, el tipo de gravamen, la exenciones totales o parciales, deben presentar una estructura lógica que atienda al propósito extrafiscal de que se trate”. En la doctrina mexicana están Gabriela Ríos (2007, p. 12) y César Domínguez (2014, p. 57).

7 Tomo XXIII. 261a. XVII/2006 (9a.) (2006). Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. p. 645.

8 De acuerdo con José Larraz (1952, p. 62 y 63) en la economía de opción implícita o tácita “los interesados toman la línea de mayor economía tributaria escogiendo para servicio del fin extrafiscal que se ha propuesto el medio tributariamente mejor tratado. En estos casos, ni se operan deformaciones anómalas del negocio jurídico, ni se viola el espíritu de la ley …”.

9 En este punto mantenemos nuestras dudas, y para solventarlas citamos a Manuel González (1993, p. 38) para quien: “la economía de opción y la elusión se encuentran en la misma línea, pero con diferente matiz, porque la economía de opción podría entenderse en el sentido de elegir varias alternativas de menor gravamen, ya se refieran al hecho imponible o a otros elementos del tributo (tipo de gravamen, exención y cuota), y en cambio la elusión parece centrarse más en el hecho imponible.”

10 Tal como lo ha expresado Israel Santos (2019, p. 202) en otro trabajo sobre la economía de opción “Los defensores de la llamada “economía de opción” identifican como una manifestación directa del derecho constitucional de empresa y de la libertad de configuración negocial, el derecho que tiene el contribuyente para elegir para sus negocios los medios y caminos lícitos que considere más convenientes a su bolsillo y que, por tanto, le resulten menos onerosos desde el punto de vista de las cargas impositivas. Desde esta perspectiva, la economía de opción se entiende como el comportamiento a través del cual el contribuyente se aleja de las manifestaciones de riqueza que constituyen el presupuesto de hecho del tributo contemplado por la norma; conductas por las cuales el sujeto tiende legítimamente a no pagar el tributo porque opta por no realizar el hecho previsto por la norma, y del cual —de realizarlo— se originaría la obligación de contribuir. Cfr. Alejandro Ibarra (2006, p. 49).

11 Cabe señalar que en un principio la regla 3.13.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022 “Opción para presentar el aviso de inscripción en el RFC en el régimen simplificado de confianza”, señaló que las personas físicas que solicitaran su inscripción en el Resico deberían realizarlo en términos de lo establecido en la ficha de trámite 39/CFF “Solicitud de inscripción en el RFC de personas físicas”, a más tardar el 31 de enero del ejercicio de que se trate.

12 Lo anterior con un seguimiento, control y evaluación del gasto público destinado a estos programas.

Resumen:	Abstract:
El trabajo tiene como objetivo analizar la introducción y aplicación del denominado Régimen Simplificado de Confianza, que sustituye al régimen de incorporación fiscal (RIF) en la Ley del Impuesto sobre la Renta y vigente a partir de 2022. En este sentido, se hace una revisión crítica de dicho régimen desde la dogmática del derecho tributario, especialmente a partir de sus conceptos fundamentales cuestionando si persigue fines extrafiscales o si se trata de un régimen de economía de opción.	The paper aims to analyze the regulation introduction of the so-called Simplified Confidence Tax Regime, which replaces the Tax Incorporation Regime (RIF) in the Income Tax Act and in force form 2022. In this regard, a critical review of the tax law is made from the dogmatic nature of tax law, especially from their fundamental aspects; analyzing if it’s pursuits extrafiscal purposes or it it’s an option economy regimen.
Palabras clave:	Keywords:
Régimen de confianza, impuestos, economía informal, fines extrafiscales, economía de opción, México.	Confidence tax regime, Taxes, informal economy, Extrafiscal proposes, Option economy, Mexico.

Tabla 1. Tasas mensuales aplicables en el Resico a personas físicas
Monto de los ingresos amparados por comprobantes fiscales efectivamente cobrados, sin impuesto al valor agregado (pesos mensuales)	Tasa aplicable
Hasta 25,000.00	1.00%
Hasta 50,000.00	1.10%
Hasta 83,333.33	1.5%
Hasta 208,333.33	2.00%
Hasta 3,5000,000.00	2.50%

Tabla 1. Tasas anuales aplicables en el Resico a personas físicas
Monto de los ingresos amparados por comprobantes fiscales efectivamente cobrados, sin impuesto al valor agregado (pesos anuales)	Tasa aplicable
Hasta 300,000.00	1.00%
Hasta 600,000.00	1.10%
Hasta 1,000,000.00	1.5%
Hasta 2,500,000.00	2.00%
Hasta 3,500,000.00	2.50%

El régimen simplificado de confianza en la ley del impuesto sobre la renta y su lucha contra la informalidad